Особенности доказывания по налоговым спорам. Налоговые споры как предмет судебного разбирательства

Дата размещения статьи: 10.08.2012

Шалаева Е.

Доказательства (в юриспруденции) - сведения о фактах, полученные в предусмотренном законом порядке, на основании которых устанавливается наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
Под доказательствами подразумеваются сведения о фактах объективной реальности, отраженные в письменной форме, в виде вещественных доказательств, свидетельских показаний, заключений экспертов и пр.

Процесс доказывания в рамках налогового спора обладает рядом особенностей. Согласно ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. В качестве доказательств допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видео-конференц-связи.
Письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. К письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним. Документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием сети "Интернет", а также документы, подписанные электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены АПК РФ, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или договором либо определены в пределах своих полномочий Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Если копии документов представлены в арбитражный суд в электронном виде, то суд может потребовать представления оригиналов этих документов.
Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в виде подлинника или надлежаще заверенной копии. Можно представить нотариально заверенные копии либо копии, заверенные подписью руководителя юридического лица и скрепленные печатью организации. Однако во втором случае судья потребует представить подлинники документов на обозрение суда.
Кроме того, арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств (п. 6 ст. 71 АПК РФ).
Зачастую в процессе доказывания приходится сталкиваться с таким явлением, как фальсификация письменных доказательств. Как пример можно привести допечатку текста, замену внутренних листов в документах, внесение в документы искаженных данных. Однако наиболее часто поднимается вопрос о фальсификации подписей. Это один из "излюбленных" аргументов налоговых органов. При этом доказывание инспекции сводится к следующему: в процессе проведения налоговой проверки инспекция истребует регистрационное дело юридического лица, содержащее документы, подписанные учредителем (например, протокол или решение об учреждении общества) и единоличным исполнительным органом юридического лица (например, заявление о государственной регистрации, о внесении изменений в ЕГРЮЛ). Затем подписи, содержащиеся в документах регистрационного дела, визуально сравниваются с подписями на счетах-фактурах, по которым предъявляется к зачету НДС, на договорах и накладных. Если подписи явно отличаются, то налоговый орган делает вывод, что подписи были сфальсифицированы и, следовательно, документы подписаны неуполномоченными лицами, что лишает налогоплательщика права на возмещение НДС, а также исключает возможность учесть ряд затрат в целях исчисления налога на прибыль.
Если налоговый орган имеет в наличии документы, где подписи должностных лиц контрагента и (или) налогоплательщика явно различаются, то он вправе провести экспертизу и зафиксировать данный факт надлежащим образом. Впоследствии заключение эксперта будет являться доказательством в процессе разрешения налогового спора в суде.
Право при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе при проведении выездной проверки, назначить экспертизу предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ. На практике же налоговые органы не утруждают себя проведением экспертизы. Вероятно, это объясняется следующими обстоятельствами:
инспекция помимо доводов о несхожести подписей налогоплательщика и (или) его контрагента располагает и иными аргументами, подтверждающими неправомерность применения налоговых вычетов и учета затрат, в связи с чем считает проведение экспертизы лишь косвенным доказательством нарушения, совершенного лицом;
проведение экспертизы требует продолжительного времени, и в рамках проведения налоговой проверки у инспекции отсутствует время для проведения экспертизы.
АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в письменной форме обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле. Так, при рассмотрении налоговых споров для опровержения довода инспекции о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом, налогоплательщик иногда представляет в судебное заседание доверенность, подписанную директором, на лицо, чья подпись стоит на счетах-фактурах и иных документах. Если у налоговых органов есть основания не доверять подобным доказательствам, то они могут сделать заявление о фальсификации доказательств. Такую возможность предоставляет п. 1 ст. 161 АПК РФ. Для установления факта фальсификации доказательства суд должен назначить экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет специальных познаний и возможности достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия на оспариваемое доказательство.
Что касается вещественных доказательств, они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, к примеру, фотоснимки, подтверждающие факт существования товара. Однако принятие судом подобных доказательств достаточно сомнительно.
Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.
В ряде случаев НК РФ определяет доказательства, которыми подтверждаются те или иные обстоятельства. Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ представляются:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;
контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.
Судебная практика по данному вопросу такова, что применение ставки НДС в размере 0% должно подтверждаться представлением налогоплательщиком только тех документов, которые перечислены в ст. 165 НК РФ. Данная статья содержит исчерпывающий перечень документов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2010 N КА-А41/5473-10 суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указал, что факт экспорта товара и применение ставки НДС в размере 0% подтверждены представленными налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 НК РФ документами. В частности, получение валютной выручки подтверждается выписками банка, поэтому вывод ИФНС, что налогоплательщик не имеет права на применение ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов, так как он не представил свифт-сообщения, подтверждающие поступление экспортной выручки на его счет, является необоснованным.
Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство является относимым, если оно имеет отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.
Допустимым будет то доказательство, которое отвечает требованиям закона при подтверждении определенных обстоятельств. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке.
Например, объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения налогового органа. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ. Арбитражная практика разделяет указанную позицию. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2010 N КА-А40/6508-10 по делу N А40-73250/09-111-472 суд установил, что налоговый орган не осуществлял сбора доказательств, подтверждающих информацию, полученную от органов внутренних дел. В связи с этим суд сделал вывод о том, что такая информация не является надлежащим доказательством; он указал, что сведения, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, должны быть подтверждены мероприятиями налогового контроля в порядке, установленном ст. ст. 90 - 99 НК РФ.
В целом практика исходит из того, что ссылки налогового органа на материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговому органу, являются недопустимыми доказательствами. Указанные материалы могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ, но являются недостаточными для принятия налоговым органом решения, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля. Данное положение подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в п. 4 мотивировочной части Определения от 04.02.1999 N 18-О, где указано, что результаты оперативно-розыскной деятельности вообще не являются доказательствами - это всего лишь сведения об источниках фактов, которые могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Не признаются допустимыми с точки зрения арбитражного процесса и доказательства, полученные налоговыми органами с нарушениями требований НК РФ. Например, в ряде случаев инспекция при проведении процессуального действия не вызывает понятых. В соответствии со ст. 98 НК РФ при проведении налогового контроля в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, вызываются понятые. Эта необходимость устанавливается при осуществлении двух форм налогового контроля: осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ) и выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ). Присутствие понятых обязательно также при аресте имущества налогоплательщика-организации (п. 7 ст. 77 НК РФ). Понятые подтверждают соответствие зафиксированных в протоколе данных тому, что на самом деле было произведено должностными лицами налоговых органов в их присутствии. Таким образом, участие понятых - это одна из гарантий защиты прав лица, в отношении которого производится мероприятие налогового контроля. Вызов понятых является обязанностью налогового органа.
Именно поэтому арбитражные суды во всех случаях, когда налоговый орган проводил осмотр или выемку без вызова понятых, отказываются принимать сведения, полученные в ходе этих мероприятий, в качестве доказательств. Следует отметить, что не только отсутствие понятых при осмотре или выемке влечет недействительность полученных в ходе этих мероприятий доказательств. Несоблюдение иных требований в отношении участия понятых также приведет к отказу суда в принятии доказательств. Такие требования касаются количества понятых и личности понятого. Согласно п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При участии только одного понятого, если это нашло соответствующее отражение в протоколе осмотра, полученные налоговым органом доказательства не могут быть приняты судом.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу N А13-5138/2008 суд правомерно признал недействительным решение ИФНС о привлечении ООО к ответственности за неполную уплату налога на игорный бизнес, поскольку осмотр помещений общества производился в присутствии только одного понятого, из протоколов допросов свидетелей достоверно не следует, какое количество игровых автоматов было размещено и использовалось для проведения азартных игр, в протоколе осмотра нет сведений о готовности к использованию выключенных игровых автоматов. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2010 по делу N А75-6187/2009 суд сделал вывод, что работники инспекции, даже не будучи должностными лицами, не могут выступать в качестве понятых при проведении осмотра помещений налогоплательщика. Как отметил суд, все работники налогового органа находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки, следовательно, существует вероятность заинтересованности понятых в исходе осмотра.
Особенностью доказывания по налоговым спорам является то, что по общему правилу бремя доказывания лежит на налоговом органе даже в случае, если он выступает на процессе ответчиком. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана; кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Данная позиция подтверждается и высшими судами. Так, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая должна опровергаться налоговым органом, а не доказываться налогоплательщиком.
Возложенное на налоговый орган бремя доказывания виновности налогоплательщика не лишает последнего возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои доказательства, которые отсутствовали у налогового органа на момент вынесения решения по проверке.
АПК РФ также предусматривает основания освобождения от доказывания. В соответствии со ст. 69 АПК РФ к таким основаниям относятся следующие:
обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Общеизвестность обстоятельств устанавливает арбитражный суд при рассмотрении конкретных дел;
обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Такая ситуация при рассмотрении налоговых споров может сложиться тогда, когда налогоплательщиком заявлен иск о признании недействительным решения инспекции, а налоговым органом заявлен иск о взыскании налоговой санкции. В этом случае первое состоявшееся по делу решение, вступившее в законную силу, будет иметь преюдициальный характер;
вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле;
вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом;
обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ). Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.
При рассмотрении налоговых споров очень важен вопрос о том, могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были применены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Из изложенного следует, что налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.
Неоднозначно решается вопрос также о том, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения. Анализ положений п. 8 ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки, и в порядке, предусмотренном НК РФ. Сведения, полученные за пределами проверки, не могут использоваться в качестве доказательств как полученные с нарушением федерального закона.
Если инспекция не вправе представлять доказательства по налоговым спорам, полученные за рамками проведения налоговой проверки, то налогоплательщик обладает таким правом. Этот вывод подтверждается положениями п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В своем Постановлении ВАС РФ указывает, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 6 ст. 100 НК РФ. По аналогии указанное положение подлежит также применению в случаях представления налогоплательщиком доказательств и при оспаривании решения налогового органа, принятого по итогам камеральной проверки.
Подводя итог, можно сделать вывод, что подход судов к разрешению налоговых споров весьма неоднозначен и во многом зависит от того, насколько грамотно и аргументированно стороной построено доказывание своей позиции. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом судебной практики при обжаловании решений налоговых органов, то вероятность рассмотрения дела в его пользу, без сомнения, возрастет.

Налоговый спор, разрешаемый арбитражным судом, представляет собой как материальное, так и процессуальное правоотношение. Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государства в лице налоговых органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.
Несмотря на нормативное закрепление возможности обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке, анализ практики показывает, что большая часть споров становится предметом разрешения судебных органов. В таких случаях налоговый спор становится структурно-сложным отношением, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

К признакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся: 1) субъектный состав, включающий налоговый орган и юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика; 2) содержание, которое состоит в разногласиях по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах; 3) неразрешенность конфликта, порождающего налоговый спор в результате столкновения различий во мнениях налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей последнего.
К общим признакам процессуальных отношений, которые складываются при разрешении налогового спора, относятся: 1) характер спора (налоговый спор является разновидностью экономического спора); 2) обязательным субъектом является суд, как властный государственный орган, уполномоченный на его рассмотрение; 3) наличие процессуальной формы совершения юридически значимых действий.
Выделив основные признаки налогового спора, можно его определить как неразрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.
Понятие предмета доказывания не содержится в кодифицированном арбитражном процессуальном законе, однако в п.2 ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указывается, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.
В доктрине и судебной практике традиционно под предметом доказывания понимается совокупность юридических фактов, подлежащих установлению для правильного разрешения дела. Однако дискуссионным в науке остается вопрос о составе фактов, относящихся к предмету доказывания.
По существу спор сводится к различному разрешению вопроса о том, составляют ли предмет доказывания исключительно факты материально-правового характера или в него должны включаться иные факты.
Согласно первой точке зрения, в предмет доказывания включаются те факты, которые являются основанием для разрешения дела по существу (Л.А. Ванеева, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, Л.П. Смышляев, М.К. Треушников). Сторонники широкого толкования включают в предмет доказывания все обстоятельства, подлежащие познанию при осуществлении правосудия (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова, Ф.Н. Фаткуллин).
По мнению ученых, доказательственные факты входят в состав предмета доказывания по налоговым спорам. Более того, сложность их рассмотрения во многом связана с тем, что суду для правильного разрешения дела требуется определить обширный круг доказательственных фактов, не всегда прямо закрепленных в законодательстве о налогах и сборах. Последнее состоит из Налогового кодекса России и принятых в соответствии с ним федеральных законов.
Анализ судебной практики по налоговым спорам показывает, что их причиной зачастую выступают разногласия субъектов доказывания по поводу объема доказательственных фактов по конкретному делу.
В состав предмета доказывания по налоговым спорам урегулирование налоговых споров помимо основных материально-правовых фактов, доказательственных фактов, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя и иные юридически значимые факты).
В зависимости от того, какой налоговый спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде, различен предмет доказывания, дифференцированно решаются вопросы распределения бремени доказывания, меняются субъекты доказывания. Классификацию налоговых споров можно провести по различным критериям.
Во-первых, в зависимости от того, требуется ли при разрешении налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета.
По этому признаку можно выделить:
споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов);
споры, связанные с неисполнением факультативных обязанностей (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе и т.п.).
При разрешении споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей суд определяет факты, относящиеся к предмету доказывания, исходная информация о которых содержится в регистрах бухгалтерского учета.
Во-вторых, способ взимания налога позволяет разделить налоговые конфликты на споры:
связанные с исчислением и уплатой прямых налогов;
связанные с исчислением и уплатой косвенных налогов.
Для предмета доказывания эта классификация интересна, прежде всего, тем, что при определении такого юридического факта, как факт налогового правонарушения, суду необходимо четко представлять, каков механизм, экономическая суть того или иного налога.
В-третьих, по фактическому содержанию среди налоговых споров можно выделить:
споры, связанные с разногласиями о фактическом составе;
споры, связанные с разногласиями в толковании норм налогового права.
Особенностью налогового законодательства является наличие большого количества норм с относительно-определенной диспозицией, когда нельзя точно установить, какие обстоятельства должны быть доказаны, то есть включаться в предмет доказывания по тому или иному спору. Поэтому в этих случаях значительно усиливается роль суда в конкретизации общих норм.
В настоящее время судебная практика наполняет конкретным содержанием нормы материального права. Такое положение дел неизбежно влечет дискуссии о том, какие факты, имеющие юридическое значение, необходимы для разрешения дела. Помимо этого, большие затруднения возникают в толковании норм налогового права.
В-четвертых, в зависимости от вида обжалуемых актов, налоговые споры подразделяются на:
споры об оспаривании нормативных правовых актов;
споры об оспаривании ненормативных правовых актов.
В научной литературе было высказано мнение об отсутствии предмета доказывания в делах, связанных с оспариванием нормативных правовых актов.
На взгляд ученые, при разрешении данной категории споров подлежат доказыванию не только факты принятия, регистрации и опубликования акта для всеобщего сведения, но и нарушения прав, законных интересов конкретного лица. Поэтому беспредметности заявленного требования здесь не наблюдается.
На протяжении многих лет в процессуальной науке не прекращаются споры о роли суда в доказательственной деятельности. Различные подходы законодателя к решению вопроса о роли суда в установлении обстоятельств по делу, собирании и истребовании доказательств в разные периоды принятия кодифицированных актов явились результатом дискуссии о соотношении состязательных начал арбитражного судопроизводства и элементов следственного процесса.
Судопроизводство в арбитражных судах по налоговым спорам осуществляется на основе принципа состязательности, ориентирующего стороны на самостоятельное определение круга юридически значимых обстоятельств. Вместе с тем, практика рассмотрения налоговых споров подтверждает потребность в законодательном закреплении элементов активности суда в делах, связанных с применением налогового законодательства.
Деятельность суда по установлению фактических обстоятельств дела можно отнести к распорядительным полномочиям. На наш взгляд, не должны смешиваться понятия активности в определении предмета доказывания и активности в собирании доказательств.
С одной стороны, в рамках той квалификации, которая заявлена в решении налогового органа, предмет доказывания еще не очевиден и требует конкретизации.
С другой стороны, активная роль суда в определении предмета доказывания не должна пониматься как возможность выхода за пределы фактов, установленных в результате проверки. Суд ограничен пределами проведенной проверки.
При разрешении данной категории споров, начиная со стадии подготовки дела к судебному слушанию, суд должен достаточно ясно указывать сторонам на те обстоятельства, которые будут предметом судебного разбирательства. В течение всего процесса стороны должны быть осведомлены о тех обстоятельствах дела, которые суд находит значимыми для правильного разрешения дела.
Развитие элементов активности суда в определении предмета доказывания по налоговому спору не должно пониматься как уменьшение сферы действия принципа состязательности. Они не должны противопоставляться. Состязательность как гарантия для стороны быть выслушанной и услышанной, возможность предоставить все необходимые по ее мнению доказательства в налоговых спорах должна последовательно реализовываться.
Суд может осуществлять руководство процессом (ч.3 ст.9 АПК РФ), пользоваться правом истребования по собственной инициативе необходимых доказательств (ч.5 ст.66 АПК РФ, ч.6 ст.200 АПК РФ, ч.5 ст.215 АПК РФ), только тогда, когда для него как основного субъекта доказывания будет понятно, какие факты должны быть установлены. Поэтому суду необходимо узнать об этих фактах как можно раньше и организовать состязательный процесс, который, при необходимости, может быть дополнен судебным следствием.